Consulta:
Sobre qué normas de registro y valoración deben ser aplicadas y cuál sería el reflejo contable, en la sociedad aportante y beneficiaria, de aportaciones no dinerarias consistentes en “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo”, en las dos situaciones siguientes:
Situación 1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.
Situación 2. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control.
Respuesta:
a) Antecedentes
a.1) Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
En relación con la valoración de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, la norma de registro y valoración 9ª (2.5.1) establece:
“Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar en su caso, el criterio incluido en el apartado 2.1 contenido en la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.
No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación…..”
a.2) Operaciones entre empresas del grupo
La norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo, contiene un primer apartado, que delimita el alcance y la regla general de la norma y un segundo apartado, con unas normas particulares relativas a operaciones con negocios (aportaciones no dinerarias de negocios, fusiones y escisiones).
Alcance. La norma 21ª resulta de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y cómo éstas quedan definidas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales.
Los supuestos en los que una sociedad crea una nueva sociedad realizando una aportación no dineraria y con la que obtiene el control de la misma, deben también quedar ubicados en la norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo, por cuanto el tratamiento de cualquier operación realizada entre empresas del grupo debe ser el mismo que cuando la situación de partida previa a la operación analizada (aportación no dineraria) es la existencia de una única sociedad de la cual se separan uno o varios elementos patrimoniales constitutivos de la mayor parte de la nueva sociedad constituida.
Por el contrario, en un supuesto de aportación no dineraria a una empresa existente que con carácter previo a la operación no era una empresa del mismo grupo que la aportante, en el sentido establecido en la norma de elaboración 13ª de las cuentas anuales, y que pasa a ser una empresa del grupo como consecuencia de dicha operación, no resulta de aplicación la norma de registro y valoración 21ª.
Regla general. La regla general prevista en la norma de registro y valoración 21ª, establece:
“Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo a las reglas generales.
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.”
>/i> Normas particulares. La norma 21ª contiene unas normas particulares en relación con las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio entre empresas del grupo. A estos efectos, el último párrafo de la norma establece:
“A los efectos de lo dispuesto en esta norma, no se considerará que las participaciones en el patrimonio de otras empresas constituyen en sí mismas un negocio.”
a.3) Marco Conceptual de la Contabilidad
El Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en la parte primera del Plan General de Contabilidad establece:
“El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan General de Contabilidad, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales”.
b) Conclusiones
b.1) Situación 1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.
Sociedad aportante
La operación supone la constitución de una empresa del grupo y, en consecuencia, será de aplicación la norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo.
Dicha norma recoge una regla general y unas normas específicas para las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio. A los efectos de esta norma “no se considera que las participaciones en el patrimonio neto de otras empresas constituyen en sí mismas un negocio” y, en consecuencia, es de aplicación la regla general.
La regla general dispone que las operaciones entre empresas del grupo se contabilizarán de acuerdo con las normas generales. Y conforme a los criterios que con carácter general se aplican a una adquisición de participaciones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, definidos en la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, apartado 2.5, éstas se valoran al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción.
No obstante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos no monetarios, el tratamiento contable que debería darse a esta operación debe ser análogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial, situación que puede ser frecuente cuando la aportación supone obtener la práctica totalidad del capital de la sociedad, se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable.
Sociedad beneficiaria
La sociedad beneficiaria debe aplicar también la regla general prevista en la norma de registro y valoración de operaciones entre empresas del grupo, que a su vez remite a las normas generales.
A este respecto, la sociedad beneficiaria habrá de aplicar la norma de instrumentos financieros (norma 9ª.2.5.), según la cual las acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada (que debe coincidir con el valor razonable de las acciones adquiridas, dado que la sociedad se constituye), más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costes de la transacción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital.
b.2) Situación 2. Aportación no dineraria de “participaciones en empresas del grupo” en una sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control.
Sociedad aportante
Con carácter general, en aplicación de la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción.
No obstante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos no monetarios, el tratamiento contable que debería darse a esta operación debe ser análogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial, situación que puede ser frecuente cuando la aportación supone obtener la práctica totalidad del capital de la sociedad, se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable.
Sociedad beneficiaria
De forma análoga al caso anterior, habrá de aplicarse la norma de instrumentos financieros (norma 9ª.2.5.), según la cual las acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costes de la transacción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital. Adicionalmente, hay que señalar que el hecho de que la valoración se refiera al coste (valores emitidos) no ha de impedir que éste se calcule a partir de los valores recibidos (acciones recibidas) cuando éstos proporcionen la estimación más fiable del mismo.
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